Учет затрат на ремонт автотранспорта

«Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2008, N 12

Эксплуатационные свойства автотранспорта поддерживаются посредством его технического обслуживания (техосмотра, ремонта, модернизации). Рассмотрим порядок учета расходов на техническое обслуживание и ремонт автотранспорта.

Виды мероприятий по содержанию автотранспорта

При отражении хозяйственных операций по содержанию автотранспорта бухгалтер организации должен руководствоваться ПБУ 6/01 , Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания по учету ОС), Налоговым кодексом РФ. Кроме того, для автотранспортных предприятий разработаны специальные отраслевые документы по учету затрат на содержание автотранспорта:

• Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте ;
• Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта (далее — Положение по ТО и ремонту).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.
Утверждена Приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153.
Утверждено Минавтотрансом РСФСР 20 сентября 1984 г.

Мероприятия по содержанию автотранспорта, в зависимости от сложности работ, подразделяются на техническое обслуживание, текущий, средний и капитальный ремонты, модернизацию. Для достоверного отражения этих хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо закрепить в учетной политике предприятия порядок их учета и признаки, которые характеризуют каждый из видов ремонта.

Понятия «техническое обслуживание» и «ремонт» определены в Положении по ТО и ремонту. Под техническим обслуживанием (ТО) понимается комплекс плановых мероприятий, проводимых с целью поддерживать автотранспорт в работоспособном состоянии. Ремонт — это совокупность мероприятий по восстановлению исправного или работоспособного состояния автотранспорта.

По периодичности, перечню и трудоемкости выполняемых работ техническое обслуживание подразделяется на ежедневное, периодическое и сезонное. Ежедневное техническое обслуживание включает в себя контроль, направленный на обеспечение безопасности движения, а также работы по поддержанию надлежащего внешнего вида автотранспорта, заправку топливом, маслом и охлаждающей жидкостью. Периодическое техническое обслуживание предусматривает выполнение определенного объема работ через определенную величину пробега, установленную изготовителем автотранспортного средства. Сезонное техническое обслуживание проводится два раза в год и включает в себя работы по подготовке автотранспорта к эксплуатации в холодное и теплое время года.

Теперь рассмотрим виды ремонта. Текущий ремонт выполняется как по мере надобности (при появлении неисправностей), так и по плану, при достижении автотранспортом определенной величины пробега.

Средний ремонт предусматривает диагностирование технического состояния автотранспорта и устранение выявленных неисправностей путем замены или ремонта деталей, окраску кузова, другие необходимые работы, обеспечивающие восстановление исправности всего автомобиля. Средний ремонт проводится с периодичностью раз в год и реже.

Капитальный ремонт предполагает восстановление автотранспорта с практически полной (не менее 80%) заменой деталей. Капитальный ремонт проводится специализированным ремонтным предприятием и предусматривает полную разборку автомобиля, восстановление или замену изношенных деталей и узлов, сборку, регулировку, испытание. Необходимость капитального ремонта устанавливается на основании результатов анализа технического состояния автотранспорта, который проводится с применением средств контроля (диагностирования). Также следует учитывать пробег, выполненный с начала эксплуатации или после предыдущего капитального ремонта, и суммарную стоимость израсходованных запасных частей с начала эксплуатации автотранспорта. Такой ремонт автотранспорта, в результате которого изменились его эксплуатационные показатели, а кроме того увеличилась его первоначальная стоимость, признается модернизацией (дооборудованием).

Документальное оформление

Затраты на ремонт автотранспорта отражаются в учете на основании соответствующих первичных документов, которыми оформляются движение запасных частей и прочих материалов, начисление оплаты труда, задолженность поставщикам за выполненные работы по ремонту и прочие расходы. Для обобщения информации о проводимых ремонтах (с целью контроля затрат) данные об их проведении отражаются в инвентарной карточке по учету основных средств (форма N ОС-6 ).

Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

При выполнении текущего ремонта составляются:

• наряд на выполнение ремонтных работ (при выполнении работ хозяйственным способом);
• смета на проведение ремонтных работ;
• договор, счет на выполнение ремонтных работ;
• акт выполненных работ с указанием перечня выполненных работ и использованных материалов.

При необходимости проведения среднего или капитального ремонта кроме перечисленных нужны следующие документы:

• приказ руководителя о проведении ремонта;
• дефектная ведомость выявленных неисправностей или акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16 );
• акт сдачи-приемки отремонтированных и реконструированных объектов (форма N ОС-3 ).

Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

В случае изменения номеров двигателя, кузова, шасси либо цвета кузова эти изменения необходимо внести в инвентарные карточки учета автотранспорта и техническую документацию с регистрацией в органах ГИБДД. Чтобы проконтролировать своевременность получения автотранспорта из ремонта, инвентарные карточки по учету автотранспорта рекомендуется перемещать в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении автотранспорта из ремонта инвентарные карточки возвращаются обратно.

Если по результатам реконструкции и модернизации автотранспорта принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в его инвентарной карточке. Если отразить корректировки в заведенной на объект инвентарной карточке затруднительно, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), где отражаются новые показатели, характеризующие реконструированный или модернизированный объект.

Отражение в учете операций по каждому из видов ремонта Техническое обслуживание и текущий ремонт

Порядок отражения расходов на ремонт автотранспорта в бухгалтерском учете определен в разд. IV «Восстановление основных средств» ПБУ 6/01 и разд. V Методических указаний по учету ОС. Для целей бухгалтерского и налогового учета автомобиль является единым инвентарным объектом, поскольку все его узлы и агрегаты неразрывно связаны с ним и не могут эксплуатироваться отдельно. В зависимости от принятой учетной политики ремонтные затраты могут отражаться в том отчетном периоде, к которому они относятся, или предприятие может создать резерв расходов на ремонт.

Пример 1. Организация заключила со станцией технического обслуживания договор на текущий ремонт, включающий в себя замену масла и тормозных колодок автомобиля. Стоимость ремонта составила 8850 руб. (в том числе НДС — 1350 руб.).

В соответствии с учетной политикой предприятия расходы на ремонт учитываются по мере их возникновения непосредственно в себестоимости.

В бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:

Д 20 «Основное производство» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 7500 руб. (8850 руб. — 1350 руб.) — признаны расходы на ремонт на основании акта выполненных работ;

Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» — К 60 — 1350 руб. — отражена сумма НДС по выполненным ремонтным работам;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — К 19 — 1350 руб. — предъявлен к вычету НДС по выполненным работам на основании счета-фактуры станции техобслуживания.

При ремонте хозяйственным способом затраты по ремонту учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» либо 44 «Расходы на продажу».

Пример 2. Организация выполнила хозяйственным способом замену тормозной жидкости и световых приборов (лампочек) на автомобиле. Стоимость тормозной жидкости составила 1500 руб. без НДС, лампочек — 300 руб. без НДС. Заработная плата сотруднику, начисленная за проведение указанных работ, равна 300 руб., ЕСН и страховые взносы составили 78 руб.

В бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:

Д 23 — К 10 «Материалы» — 1800 руб. (1500 руб. + 300 руб.) — списана стоимость материалов, взятых для ремонта;

Д 23 — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 300 руб. — начислена заработная плата;

Д 23 — К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 78 руб. — начислены ЕСН и страховые взносы;

Д 20 — К 23 — 2178 руб. (1800 руб. + 300 руб. + 78 руб.) — признаны расходы на ремонт.

Как следует из п. 69 Методических указаний по учету ОС, при использовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета резервов предстоящих расходов.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственный или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции со счетом, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов (п. 69 Методических указаний по учету ОС и п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств ).

Утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Когда ремонтные работы на объектах ОС значительны по объему и заканчиваются в году, следующем за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств, который был создан в отчетном году, можно не сторнировать. По окончании же ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Пример 3. Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 1 200 000 руб. Фактические затраты на ремонт составили 800 000 руб.

Ежемесячная сумма резервирования составит 100 000 руб. (1 200 000 руб. : 12 мес.).

В бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:

Д 25 «Общепроизводственные расходы» — К 96 «Резервы предстоящих расходов» — 100 000 руб. — произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС;

по мере выполнения ремонтных работ Д 96 — К 20 — 800 000 руб. — списаны фактические затраты на ремонт за счет резерва;

в конце отчетного года

Д 25 — К 96 — 400 000 руб. — скорректирована сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.

Порядок ведения налогового учета определен в ст. 324 НК РФ. Экономически обоснованные расходы на ремонт автотранспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, в размере фактических затрат. Сумма расходов на ремонт включает в себя стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, производящих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Кодекса. Если организация образует резерв предстоящих расходов на ремонт, то она рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.

На основании абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Примечание. Мероприятия по содержанию автотранспорта, в зависимости от сложности работ, подразделяются на техническое обслуживание, текущий, средний и капитальный ремонты, модернизацию.

Если налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения ремонтов, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Исходя из этого в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Капитальный ремонт

Как уже упоминалось, автомобиль направляется на капитальный ремонт, если он требует ремонта с полной разборкой либо его работоспособность не может быть восстановлена путем проведения текущего ремонта.

Расходы на капитальный ремонт основных средств признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в размере договорной стоимости выполненных ремонтных работ на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99 , п. 27 ПБУ 6/01).

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Пример 4. Силами сторонней организации произведена замена заднего моста и кузова автомобиля. Стоимость выполненных работ составила 300 000 руб. без НДС. Снятые с автомобиля задний мост и кузов, не подлежащие восстановлению и не пригодные к дальнейшему использованию, приняты к учету как материалы, полученные в результате ликвидации объектов ОС.

В бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:

Д 10, субсчет 6 «Прочие материалы» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 1000 руб. — приняты к учету в качестве металлолома задний мост и кузов, не подлежащие восстановлению;

Д 20 — К 60 — 300 000 руб. — признаны расходы на капитальный ремонт автомобиля.

Для целей налогообложения прибыли расходы на капитальный ремонт признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, и в размере фактических затрат независимо от их оплаты (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Стоимость деталей и узлов, не подлежащих восстановлению, в налоговом учете учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/656). При определении величины этого дохода следует руководствоваться положениями п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ.

Модернизация (дооборудование)

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта ОС (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы и увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 14 ПБУ 6/01). Такие расходы отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По завершении работ по реконструкции и модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета 01 «Основные средства» либо учитываются на счете 01 обособленно (в таком случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат). Кроме того, пересматривается срок полезного использования объекта (п. 60 Методических указаний по учету ОС).

Пример 5. В автомобиль, находящийся на балансе организации, была установлена система кондиционирования. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость автомобиля до проведения модернизации составляла 220 050 руб. Способ начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета — линейный. Срок полезного использования — 72 мес. Стоимость установки системы кондиционирования — 30 000 руб. без НДС. Дооборудование не привело к увеличению срока полезного использования автомобиля, который на момент установки кондиционера был равен 24 мес.

Стоимость дооборудованного автомобиля составила 103 350 руб. [220 050 руб. — (220 050 руб. : 72 мес. x 48 мес.) + 30 000 руб.].

Оставшийся срок эксплуатации автомобиля составляет 24 мес., следовательно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая с месяца, следующего за месяцем завершения работ по дооборудованию автомобиля, составит 4306,25 руб. (103 350 руб. : 24 мес.).

Для целей налогового учета стоимость дооборудованного автомобиля и оставшийся срок полезного использования такие же, как и в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:

Д 08 — К 60 — 30 000 руб. — отражены в составе вложений во внеоборотные активы расходы на дооборудование автомобиля;

Д 01 — К 08 — 30 000 руб. — включены в первоначальную стоимость автомобиля расходы на дооборудование;

Д 20 — К 02 «Амортизация основных средств» — 4306,25 руб. — начислена амортизация по дооборудованному автомобилю (ежемесячно, начиная с месяца, следующего за тем, в котором был установлен кондиционер).