Учет автомобиля, используемого для тест-драйва (О.В. Давыдова, «Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», N 3, март 2013 г.)

Учет автомобиля, используемого для тест-драйва

Один из способов стимулирования покупки автомобиля — позволить потенциальному покупателю прокатиться на понравившемся ему авто. В связи с этим у дилеров компаний, занимающихся производством и оптовой продажей автомобилей, всегда есть в наличии машины, используемые для тест-драйва. Как правило, участь этих автомобилей такая же, как и других. Разберемся, в составе каких активов (основных средств или товаров) должен быть отражен в бухгалтерском учете такой автомобиль, учитывая то, что через какое-то время его планируется продать.

Для того чтобы определиться с тем, является ли автомобиль, участвующий в тест-драйве, объектом основных средств, вспомним условия, при соблюдении которых в бухгалтерском учете отражается такой объект. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»*(1) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Будущие экономические выгоды

Понятие будущих экономических выгод можно найти в п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2). Это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, если он может быть:

— использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

— обменен на другой актив;

— использован для погашения обязательства;

— распределен между собственниками организации.

Таким образом, о будущих экономических выгодах можно, в частности, рассуждать в том случае, когда актив предполагается использовать в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг. Отсюда делаем вывод: в условиях, перечисленных в пп. «а» и «г» п. 4 ПБУ 6/01, говорится, по сути, об одном и том же. Кстати, в проекте нового ПБУ «Учет основных средств» они объединены: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Исходя из Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности*(3), в рамках осуществления торговли (как оптовой, так и розничной) оказываются услуги. Делаем вывод: автомобиль «тест-драйв» используется при оказании услуг, то есть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Использование объекта в течение длительного времени

Под использованием объекта, по мнению автора, необходимо понимать срок его полезного использования — период, в течение которого использование объекта будет приносить организации экономические выгоды. Если такой срок превышает 12 месяцев или срок обычного операционного цикла, составляющего более 12 месяцев, условие для признания объекта основным средством выполняется. Необходимо учитывать, что срок полезного использования может отличаться от срока экономической службы объекта. Подтверждение этому можно найти в п. 57 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»*(4), где сказано, что срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой его полезности для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче срока его экономической службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы предприятия с аналогичными активами.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется с учетом:

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Если заглянуть в МСФО (IAS) 16, станет понятно, что наш стандарт в части определения срока полезного использования соответствует международным подходам. В пункте 56 МСФО (IAS) 16 приведены следующие факторы, которые принимаются во внимание при определении срока полезного использования:

— характер активов, предполагаемое использование актива исходя из его расчетной мощности или физической производительности;

— предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;

— моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

— юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

В нашей ситуации срок использования автомобиля при оказании услуг по торговле ограничен периодом, в течение которого его предполагается использовать на тест-драйве. Такой срок, в частности, может быть обговорен в дилерском договоре либо зафиксирован во внутреннем документе организации. Причем этот срок вполне может превысить 12 месяцев, что явится основанием для выполнения очередного условия признания объекта в составе основных средств.

Перепродажа не планируется

Последнее условие, с которым осталось разобраться, завязано на том, что актив признается в качестве объекта основных средств в том случае, если организация не планирует его продавать. Что касается автомобиля для тест-драйва, его в конечном итоге предполагают продать, но только после того, как он в течение определенного времени (возможно, более 12 месяцев) послужит в качестве демонстрационного образца. Может ли такой автомобиль стать объектом основных средств или его изначально следует квалифицировать как товар-актив, подлежащий перепродаже?

За ответом обратимся к МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». В соответствии с п. 6 данного стандарта предприятие должно классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования (актив из долгосрочного становится краткосрочным и не должен амортизироваться). Для этого должны соблюдаться два условия (п. 7). Во-первых, актив можно продать немедленно в его текущем состоянии и на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов. Во-вторых, продажа актива должна быть в высшей степени вероятной. Последнее условие на основании п. 8 выполняется в том случае, если организацией принят план по продаже актива и инициирована активная программа поиска покупателя и выполнения плана. Еще одно дополнение: должно ожидаться, что продажа будет завершена в течение года (за исключением случаев, разрешенных п. 9 МСФО (IFRS) 5), а значительные изменения в плане или его отмена маловероятны.

В планы организации вполне может входить решение о продаже автомобиля, используемого для тест-драйва, по истечении периода, превышающего 12 месяцев, поэтому рассмотрим случаи-исключения. Под влиянием событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Такое увеличение не препятствует классификации актива в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые предприятием, и существует достаточное подтверждение того, что предприятие будет продолжать выполнять план по продаже актива. На основании этого делаем вывод: если «работа» автомобиля в качестве демонстрационного образца превышает 12 месяцев, его следует признать в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств. Если же период такой «работы» по планам не превышает 12 месяцев, автомобиль не становится основным средством. И даже если в течение 12 месяцев с момента его приобретения он не будет продан по объективным причинам, из состава товаров его переводить не стоит.

К событиям и обстоятельствам, не контролируемым предприятием, в МСФО (IFRS) 5 причисляются такие ситуации:

1) на дату, когда предприятие запланировало продажу, оно обоснованно ожидает, что другие стороны (не покупатель) наложат условия на передачу актива, что повлечет увеличение периода, требуемого для завершения продажи. При этом предполагается, что:

— необходимые ответные действия на эти условия не могут быть инициированы до того, как получено обязательство по покупке с фиксированными условиями, то есть заключено соответствующее соглашение*(5);

— заключение такого соглашения в высшей степени вероятно в течение года;

2) предприятие получает обязательство по покупке с фиксированными условиями, но покупатель (или другая сторона) неожиданно налагает условия на передачу актива, что влечет увеличение периода, требуемого для завершения продажи. При этом необходимые ответные действия на эти условия предприняты вовремя, ожидается благоприятное разрешение задерживающих факторов;

3) в течение первоначального периода в один год возникали обстоятельства, которые ранее считались маловероятными, по причине чего актив не был своевременно продан. Однако критерии п. 7 и 8 соблюдены и предприятие:

— в течение первого года предприняло необходимые ответные действия, направленные на изменения в обстоятельствах;

— активно ведет деятельность по продаже актива по цене, которая является обоснованной, с учетом изменений в обстоятельствах.

При использовании автомобиля в качестве демонстрационного образца организации необходимо определиться, в состав каких активов его следует включить: основных средств или товаров. Решение зависит от того, через какое время такой автомобиль планируют продать. Если период его использования на тест-драйве по планам не превышает 12 месяцев, это однозначно товар. Превышение данного срока является основанием для включения автомобиля, используемого для тест-драйва, в состав основных средств.

эксперт журнала «Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение»

«Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», N 3, март 2013 г.

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002), принятый и введенный в действие Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.

*(4) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(5) Соглашение, в котором определены все существенные условия покупки и из которого следует, что выполнение обязательства в высшей степени вероятно (содержит сдерживающее средство для невыполнения).

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ —> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журналы издательства «Аюдар Инфо»

На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы — это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.

Издатель: ООО «Аюдар Инфо»

Почтовый адрес: 125124, г. Москва, 1-я улица Ямского поля, д. 15

Телефон редакции: (495) 925-11-73 (многоканальный)

10 Июля 2017 Демонстрационный автомобиль: учет, налоги

В большинстве автосалонов потенциальный покупатель может прокатиться на понравившейся ему модели авто (как правило, дилеры имеют целый парк автомобилей для тест-драйва – по одной-две машины на каждую модель). Указанные автомобили регистрируются в органах ГИБДД, как правило, страхуются по КАСКО на случай ДТП. Впоследствии тестовые экземпляры автомобилей продаются с существенной скидкой. Каков порядок бухгалтерского учета названных авто? Могут ли они амортизироваться в целях налогообложения?

Формулировки дилерского соглашения

Согласно договору дилер обязан иметь демонстрационные автомобили, допущенные к дорожному движению, находящиеся в исправном и готовом для использования состоянии, в количестве и ассортименте моделей, предусмотренных в годовом плане поставки. Предназначение таких автомобилей – предоставить возможность потенциальному клиенту совершить ознакомительную поездку «тест-драйв», в результате которой можно установить достоинства (недостатки) автомобиля определенной марки (модели).

В отношении демонстрационных автомобилей заключаются договоры купли-продажи отдельно на каждый автомобиль. Минимальный срок использования автомобиля в качестве демонстрационного составляет шесть месяцев со дня постановки на учет. По окончании срока демонстрационный автомобиль может быть выведен из тест-драйва, снят с учета и продан конечному потребителю со скидкой (расчетная скидка – 10% от рекомендованной розничной цены).

Бухгалтерский учет

Для ответа на первый вопрос (каков порядок бухгалтерского учета демонстрационных автомобилей?) обратимся к положениям ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 6/01 «Основные средства».

Согласно п. 2 первого из названных документов в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются четыре условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Прочитав формулировки названных выше ПБУ, однозначно сказать, к какому из этих двух типов активов относится демонстрационный автомобиль, нельзя.

Условия признания актива в качестве ОС

Выполняется (+), не выполняется (-)

Демонстрационный автомобиль предназначен для использования в предпринимательской деятельности торгового предприятия (в частности, для активизации покупательского спроса)

Данное условие можно считать выполненным, если автомобиль в качестве демонстрационного образца организация планирует использовать свыше 12 месяцев

По окончании эксплуатации демонстрационный автомобиль планируется продать (при этом данный автомобиль будет считаться бывшим в употреблении, поскольку он был зарегистрирован, а потом снят с учета в органах ГИБДД)

Четвертое условие признания актива в качестве ОС по своему смыслу близко к первому, поскольку использование актива в деятельности предприятия само по себе подразумевает его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Таким образом, автомобиль, предназначенный для тест-драйва, – нечто среднее между двумя видами активов (товар, основное средство). Как правило, торговые организации при принятии решения о том, в качестве какого актива учитывать данные автомобили, ориентируются на предполагаемый срок их эксплуатации в автосалоне. Если планируется использовать ТС в качестве демонстрационных автомобилей длительное время (более одного года), целесообразно принимать их на учет в качестве ОС. Если же планируемый срок эксплуатации невелик (скажем от шести месяцев до одного года), разумнее учитывать их в качестве товаров.

Налоговый учет

Итак, выше мы рассмотрели вопросы бухгалтерского учета автомобилей, используемых для тест-драйва. Далее поговорим о налоговой стороне вопроса. Идентичны ли правила квалификации ОС в бухгалтерском и налоговом учете? Какое имущество признается амортизируемым в целях налогообложения прибыли?

Под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ понимается часть имущества:

используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией;

первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Понятие амортизируемого имущества содержится в ст. 256 НК РФ. Так, амортизируемым признается имущество:

которое находится у налогоплательщика на праве собственности;

которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода;

со сроком полезного использования более 12 месяцев;

первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Обратите внимание: критерии признания активов в качестве основных средств (амортизируемого имущества) в бухгалтерском и налоговом учете не идентичны. В частности, в целях ведения налогового учета не имеет значения дальнейшее применение актива (то, что организация предполагает последующую его продажу). Кроме того, в налоговом учете речь идет о сроке полезного использования объекта ОС, под которым понимается период, в течение которого он служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, при этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы [1] . В то время как в бухгалтерском учете важен другой критерий – предназначение актива для использования в течение длительного времени на конкретном предприятии.

Возникает вопрос: вправе ли организация учитывать автомобили, предназначенные для тест-драйва, в составе товаров в целях ведения бухгалтерского учета и в составе амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли? Теоретически, да. В подтверждение этого вывода приведем пример из арбитражной практики (см. Постановление АС ВВО от 30.05.2017 № А79-5411/2016).

Мнение налоговиков

В ходе налоговой проверки инспекторы установили, что организация в проверяемый период учитывала демонстрационные автомобили в бухгалтерском учете на счете 41 «Товары». В налоговом учете она признала их амортизируемым имуществом и ежемесячно начисляла амортизацию. Одновременно с этим налоговый орган установил, что в ряде случаев такие автомобили были проданы покупателям (считая с даты их приобретения) через продолжительное время (более года), а в ряде случаев – в период менее года.

По мнению инспекторов, спорные тестовые автомобили не отвечают критериям отнесения приобретаемого имущества к амортизируемому и не могут быть приняты на учет в качестве основных средств. Причем тот факт, что в отдельных случаях автомобили эксплуатировались в организации более года, не повлиял на принятое налоговиками решение.

Что интересно: в отношении демонстрационных автомобилей, приобретенных ранее и учтенных обществом на счете 01 «Основные средства», инспекция посчитала правомерным списание затрат путем отнесения амортизационных отчислений на расходы в период использования автомобилей в производственной деятельности.

Из объяснений налогоплательщика

Ранее тестовые автомобили отражались в бухгалтерском учете на счете 01. В проверяемый период бухгалтером было принято решение учитывать их на счете 41 на том основании, что в целях ведения бухгалтерского учета не выполняется условие 3 для признания актива в качестве ОС.

То есть налоговики возможность начислять амортизацию в налоговом учете напрямую увязали с алгоритмом бухгалтерского учета демонстрационных автомобилей.

Мнение арбитров

В статье 256 НК РФ не содержится условие о том, что для отнесения имущества к амортизируемому в целях ведения налогового учета необходимо соблюдение условия о том, что организация не предполагает дальнейшую перепродажу объекта.

В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в период использования тестовых автомобилей в деятельности организации путем начисления амортизации соответствует положениям ст. 256 НК РФ и установленному ст. 272 НК РФ принципу равномерности признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль. Более того, указанный подход не приводит к потерям в бюджете, а наоборот, исходя из названного принципа равномерности признания доходов и расходов, позволяет равномерно учитывать расходы в отношении имущества, приносящего доход в длительный период.

Доводы инспекции о неправомерности учета тестовых автомобилей в составе амортизируемого имущества лишь на том основании, что налогоплательщик учитывал их на счете 41, не правомерны, поскольку законодатель исходит из различного применения понятий «основное средство» и «амортизируемое имущество» для целей ведения бухгалтерского и налогового учета.

В итоге суд сделал вывод, что демонстрационные (тестовые) автомобили правомерно учтены обществом в налоговом учете в составе амортизируемого имущества, а их стоимость частично списана через механизм амортизации.

Нормы бухгалтерского и налогового учета активов, расходов, доходов не идентичны. В частности, следуя буквальному прочтению бухгалтерских и налоговых норм, автомобили, используемые для тест-драйва и предназначенные для последующей продажи, допустимо отражать в бухгалтерском учете в качестве товаров, в налоговом учете – в качестве амортизируемого имущества. Но это в идеале. На практике такое «несоответствие» наверняка бросится в глаза налоговым инспекторам, и велик риск, что они посчитают признание в налоговом учете амортизационных отчислений неправомерным.

В то же время, мы видим, что судьи в подобной ситуации могут принять сторону организации. Как всегда, выбор алгоритма действий – за налогоплательщиком.

[1] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В соответствии с названной классификацией легковые автомобили включены в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно.